Impôt des personnes physiques - Revenus résultant de la cession ou de la concession de droits d’auteur - Architecte - Indépendants personnes physiques
Résumé
Sur base de la méthodologie reprise dans cette décision, les montants qui seront attribués par la société aux Auteurs (indépendants personnes physiques), dans le cadre de la cession de ses droits d'auteur, constituent des revenus mobiliers visés à l'article 17, §1er, 5° CIR92, étant toutefois entendu qu'en application de l'article 37, alinéas 1 et 2 CIR92, ceux-ci constitueront des revenus professionnels dans l'éventualité et dans la mesure où ils excéderaient 37.500,00 EUR (non indexés).
I. Objet de la demande
1. La demande vise à obtenir la confirmation que :
1.1. les montants qui seront attribués par la SRL AB à ses administrateurs, d'une part, et ses collaborateurs indépendants, d'autre part, en contrepartie de la cession de leurs droits d'auteur seront qualifiés de revenus mobiliers au sens de l'article 17, § 1er, 5° du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après le « CIR 92 »), étant entendu qu'ils constitueront des revenus professionnels dans l'éventualité et dans la mesure où ils excèderaient le plafond prévu à l'article 37, § 1 et 2 du CIR 92 ;
1.2. la cession des droits d'auteur est justifiée par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus (article 344, § 1er du CIR 92).
II. Description
II.A. Personnes concernées par l'opération (1)
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[(1) « Ni les gérants ni les collaborateurs indépendants n'ont appliqué de régime de DA à ce jour et qu'ils ne comptent pas le faire avant qu'une décision soit rendue. »]
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2. Messieurs X et Y ont constitué la SRL AB afin d'exercer ensemble leur profession d'architecte au travers de celle-ci. Ils sont associés et administrateurs de la SRL AB.
3. Eu égard au développement de ses activités, la SRL AB fait appel à plusieurs collaborateurs indépendants. Tous les collaborateurs travaillent en leur nom personnel (et non par l'intermédiaire d'une personne morale) :
3.1. Ces collaborateurs indépendants travaillent sur la base d'un tarif horaire convenu avec chacun d'entre eux. Autrement dit, ils travaillent « à l'heure », sur la base du temps effectivement presté et d'un tarif horaire.
La SRL AB n'a jamais conclu de convention écrite avec ses collaborateurs indépendants.
3.2. A l'instar des collaborateurs indépendants, les associés-administrateurs facturent chacun leurs prestations d'architecte à la SRL AB, sur la base d'un montant forfaitaire mensuel.
Ils disposent chacun d'un numéro de TVA et ils déposent des déclarations trimestrielles. Leurs honoraires sont déclarés à l'impôt des personnes physiques en tant que profits. La SRL AB établit chaque année les fiches et relevés récapitulatifs (fiches n° 281.50 et relevé n° 321.50). Ils fonctionnent de la sorte depuis la constitution de la société, ce qui est cohérent par rapport à la nature de leurs prestations et qui a le mérite d'éviter des discussions entre associés (chaque associé conservant à sa charge certains frais, dont notamment les frais de véhicules).
II.B. Faits (2)
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[(2) Tels que décrits par le demandeur]
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a) Contexte général
4. La SRL AB réalise des missions d'architecture pour des clients privés (particuliers ou professionnels).
5. Ces missions consistent, dans la grande majorité des cas, en des missions complètes d'architecture, c'est-à-dire depuis les premières esquisses et ébauches à la main, en passant par les avant-projets, permis d'urbanisme, dossiers d'exécution et enfin suivis de chantier.
6. En règle générale, le travail est réparti entre les associés et les collaborateurs indépendants en fonction de leur expérience et affinité.
7. Un projet est attribué à une personne qui le suivra du début à la fin. Dans certains cas, il peut arriver qu'un architecte s'occupe de la conception et un autre du suivi de chantier, et inversement. La SRL AB essaie toutefois d'éviter cette situation le plus possible et d'avoir une équipe la plus polyvalente possible.
8. La fonction créatrice est dès lors répartie d'une manière assez équivalente entre tous les architectes, qu'ils soient associés administrateurs ou collaborateurs indépendants.
b) Description des prestations créatives des Auteurs
9. Les administrateurs, d'une part, et les collaborateurs indépendants, d'autre part exercent la profession d'architecte. Le coefficient de créativité qui est établi au taux de 45% est estimé en fonction de l'ensemble des prestations qu'ils réalisent pour la Société.
c) Opération envisagée
10. Une partie significative des prestations accomplies par les architectes (administrateurs et collaborateurs indépendants) tombe indiscutablement sous le concept d'œuvres originales protégées par la législation en matière de droits d'auteur.
11. La SRL AB estime que chaque architecte consacre environ 45% de son temps à des activités créatives.
12. En vertu de l'article XI.170 du Code de droit économique (ci-après le « CDE »), le titulaire originaire du droit d'auteur est la personne physique qui a créé l'œuvre. Partant, seul l'auteur a le droit de reproduire et de communiquer au public lesdites œuvres.
13. Il s'agit des associés-administrateurs et des collaborateurs indépendants (ci-après également les « Auteurs » ensemble ou l' « Auteur » séparément), chacun pour les œuvres qui le concerne (ci-après les « Œuvres »).
14. En outre, conformément à l'article XI.167 du CDE, le contrat visant à céder ou à concéder les droits d'auteur sur une œuvre doit faire l'objet d'un écrit. La contrepartie à verser à l'auteur et l'étendue des droits cédés ou concédés doivent être expressément indiqués dans cet écrit. Cette contrepartie est librement déterminée par les parties.
15. La SRL AB utilise les Œuvres afin de réaliser ses activités.
16. Il apparaît que pour l'instant la SRL AB se trouve dans une situation d'insécurité juridique, étant donné que la cession de droits d'auteur n'a fait l'objet d'aucune convention écrite.
17. En l'absence d'une telle convention, les Auteurs des Œuvres pourraient à tout moment interdire la SRL AB d'exploiter les droits patrimoniaux dont ils sont titulaires sur les Œuvres ou autoriser un tiers à exploiter ses droits patrimoniaux.
18. Or, la SRL AB a payé pour les Œuvres car les honoraires qu'elle a payés aux Auteurs concernait implicitement la cession des droits d'auteur sur les Œuvres.
19. Par conséquent, afin de mettre fin à cette insécurité juridique et de garantir à la SRL AB le droit d'exploiter à l'avenir les Œuvres, il est envisagé que des conventions soient conclues entre elle et les architectes (collaborateurs indépendants et administrateurs), dans lesquelles la cession des droits d'auteur sur les Œuvres sera explicitement et clairement réglée.
20. Comme indiqué plus haut, la SRL AB estime que chaque architecte consacre environ 45% de son temps à des fonctions créatrices. En effet, cette clé a été déterminée en fonction du temps de travail consacré par lui entre la partie « créative » et le reste (administratif, etc.).
21. Cette répartition sera mentionnée dans les conventions précitées.
III. Décision
Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.
Il ressort de l'examen approfondi auquel s'est livré le SDA que :
III.A. Principes généraux
22. Conformément à l'article 17, §1er, 5°, CIR92, sont imposables à titre de revenus de capitaux et biens mobiliers, les revenus issus de :
• La cession ou la concession de droits d'auteur et de droits d'auteur
• Ainsi que de licences légales et obligatoires
visés dans le livre XI, Titre 5 du CDE ou visés par des dispositions analogues de droit étranger.
23. Il convient de raisonner en trois étapes pour déterminer si les revenus attribués à un auteur ou à un artiste sont visés par la Loi 16.7.2008 :
1° l'œuvre qui lui a permis d'acquérir des revenus est-elle une œuvre protégée ?
2° les droits pécuniaires sur l'œuvre ont-ils été cédés ou concédés ?
3° les revenus découlent-ils de la cession ou de la concession de ses droits pécuniaires sur l'œuvre ?
a) Œuvre protégée
24. Les notions de droits d'auteur, droits d'auteur, licences légales et obligatoires sont celles contenues dans le livre XI, Titre 5 du CDE.
25. En vertu de l'article XI. 172, §1 du CDE « Par œuvres littéraires, on entend les écrits de tout genre, ainsi que les leçons, conférences, discours, sermons ou toute autre manifestation orale de la pensée. Les discours prononcés dans les assemblées délibérantes, dans les audiences publiques des juridictions ou dans les réunions politiques, peuvent être librement reproduits et communiqués au public, mais à l'auteur seul appartient le droit de les tirer à part ».
26. L'on peut également se référer à la définition figurant dans la Convention de Berne du 9.9.1886 pour la protection des œuvres littéraires et artistiques.
27. Selon l'article 2.1 de la Convention de Berne, il s'agit de toutes les productions du domaine littéraire, scientifique et artistique, quel qu'en soit le mode ou la forme d'expression, telles que : les livres, brochures et autres écrits ; les conférences, allocutions, sermons et autres œuvres de même nature ; les œuvres dramatiques ou dramatico-musicales ; les œuvres chorégraphiques et les pantomimes ; les compositions musicales avec ou sans paroles ; les œuvres cinématographiques, auxquelles sont assimilées les œuvres exprimées par un procédé analogue à la cinématographie ; les œuvres de dessin, de peinture, d'architecture, de sculpture, de gravure, de lithographie ; les œuvres photographiques, auxquelles sont assimilées les œuvres exprimées par un procédé analogue à la photographie ; les œuvres des arts appliqués ; les illustrations, les cartes géographiques, les plans, croquis et ouvrages plastiques relatifs à la géographie, à la topographie, à l'architecture ou aux sciences.
28. Pour jouir de la protection relative aux droits d'auteur reprise dans le livre XI, Titre 5 du CDE, une création doit toutefois remplir deux conditions (3) :
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[(3) Alain Berenboom in « Le nouveau droit d'auteur et les droits voisins », p 59.]
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• Être exprimée dans une certaine forme, qui permet sa communication au public, l'idée n'étant pas protégeable ;
• Être originale, marquée par la personnalité de son ou de ses créateurs.
b) Cession ou concession des droits
29. Les notions de "cession et concession" sont à entendre au sens du droit commun.
c) Revenus découlant de la cession ou de la concession de droits d'auteur sur l'œuvre
30. Afin de déterminer si les revenus découlent d'une cession ou d'une concession des droits pécuniaires sur l'œuvre, il convient d'apprécier les éléments de droit et de fait propres à chaque cas, sachant qu'il conviendra, le cas échéant, de distinguer :
• D'une part, la rétribution de la prestation de l'auteur ou de l'artiste, c'est-à-dire les revenus obtenus en contrepartie de l'exercice de son art, de l'activité même qui crée, le cas échéant, l'œuvre littéraire ou artistique. Cette rétribution est en principe imposable à titre de revenus professionnels ;
• D'autre part, la rétribution résultant de la cession ou de la concession à un tiers de droits d'auteur, droits d'auteur ou de licences légales et obligatoires afférents à une œuvre littéraire et artistique.
31. On souligne qu'il est possible d'observer des situations dans lesquelles la cession ou la concession de droits d'auteur et de droits d'auteur est opérée à titre gratuit.
32. Il sera considéré que tel est le cas en l'absence de convention ou en présence de conventions qui, nonobstant les exigences de la protection sur les droits d'auteur reprise dans le livre XI, Titre 5 du CDE ne précisent pas la quotité de la rémunération spécifiquement afférente à la cession ou à la concession de droits d'auteur ou de droits d'auteur.
33. L'article XI. 167, §1er du CDE précise à ce sujet que « pour chaque mode d'exploitation, la rémunération de l'auteur, l'étendue et la durée de la cession doivent être déterminées expressément ».
34. Outre la convention, il conviendra également d'être attentif aux éléments de fait propres à chaque cas d'espèce afin de déterminer si la rétribution obtenue par l'auteur rémunère exclusivement, partiellement ou aucunement une (con)cession de droits d'auteur ou de droits d'auteur.
III.B. En l'espèce
Des éléments communiqués par le demandeur, il ressort que :
a) Œuvre protégée
35. Les œuvres qui sont réalisées par les Auteurs de la SRL AB, constituent des œuvres pouvant bénéficier de la protection sur les droits d'auteur reprise dans le livre XI, Titre 5 du CDE.
36. En effet, en ce qui concerne l'application du livre XI, Titre 5 du CDE, celles-ci respectent les deux conditions que doit revêtir une œuvre afin d'être protégée à savoir :
• Être exprimée dans une certaine forme qui permet sa communication au public ;
• Être originale, c'est-à-dire marquée par la personnalité de son auteur.
b) Cession des droits d'auteur
37. Le demandeur revendique l'application de l'article 17, §1er, 5°, CIR92, ce qui présuppose la cession ou la concession de droits d'auteur.
38. Afin de pouvoir exploiter les créations des Auteurs, il est nécessaire que la SRL AB acquière de ces derniers les droits d'auteur dont disposent ces personnes.
39. Comme indiqué par le demandeur (voir point 19), la cession des droits d'auteur relatifs aux créations réalisées par les Auteurs de la SRL AB sera explicitement organisée et les conventions amendées en conséquence.
c) Revenus découlant de la cession des droits d'auteur sur l'œuvre
40. Dès lors que l'on considère que les droits d'auteur relatifs aux créations réalisées par les Auteurs ont été cédés à la SRL AB, il convient de déterminer la rémunération à laquelle les cédants peuvent prétendre au titre de cette cession.
41. Compte tenu des relations étroites existantes entre les parties concernées et à l'instar des principes gouvernant la détermination des prix appliqués entre entreprises liées, il y a lieu de déterminer le prix de pleine concurrence qui aurait été convenu entre des parties tierces dans une situation comparable.
42. Pour ce faire, le SDA se fonde sur des descriptions des catégories de fonctions établies par le demandeur.
43. En l'espèce, la convention conclue entre la SRL AB et les Auteurs prévoit dorénavant les modalités de fonctionnement suivantes :
43.1. Les créatifs indépendants en personne physique percevront maximum 25% des montants facturés HTVA en contrepartie de la cession de leurs droits d'auteur.
En pratique, il convient de multiplier 25% des montants facturés HTVA par le « coefficient de créativité » retenu en fonction du profil créatif des indépendants sur base des informations fournies par la SRL AB. Ce coefficient de créativité est établi à hauteur de 45%.
% montants facturés HTVA 25%
Prorata temps consacré à la création 45%
% final d'attribution des droits 11,25%
43.2. La convention conclue entre la société et ses administrateurs (Monsieur X et Monsieur Y qui déclarent des profits en personnes physiques) prévoit, qu'en contrepartie de la cession de leurs droits d'auteur, la société va payer annuellement aux administrateurs, à titre de droits d'auteur, 11,25% des montants facturés HTVA (c'est-à-dire 25% multiplié par leur coefficient de créativité ici en l'occurrence 45% - voir point 11).
La rétribution pour la cession des droits d'auteur s'ajoutera aux montants facturés par les administrateurs en tant que profits.
Illustration :
Montant annuel facturé par chaque administrateur : 30.000,00 EUR
% de droits d'auteur : 11,25%
Formule du brutage : 30.000,00 X (100/88,75)
Profits avec les droits d'auteur : 33.802,82 EUR
Droits d'auteur pouvant être attribués : 3.802,82 EUR
44. En ce qui concerne les futurs engagements, la ventilation entre montant facturés et droits d'auteur sera effectuée directement dans les conventions, selon les critères définis ci-dessus.
45. En conséquence, il peut être admis que les montants qui seront attribués par la SRL AB aux Auteurs, c'est-à-dire aux collaborateurs indépendants personnes physiques et aux administrateurs (qui déclarent des profits en personnes physiques) sur base de la méthodologie décrite ci-dessus, pour la cession de leurs droits d'auteur, constituent des revenus mobiliers visés à l'article 17, §1er, 5° CIR92.
d) Disposition anti-abus
46. Compte tenu :
46.1. De ce que la Loi du 16.07.2008 a organisé une fiscalité forfaitaire des droits d'auteur ;
46.2. Des termes de la Circulaire AGFisc N° 36/2014 (n° Ci.RH.231/631.675) dd. 04.09.2014 qui précise que : « la ventilation éventuelle entre revenus mobiliers et revenus professionnels sera a priori opérée sur la base des termes de la convention, qui traduisent la volonté des parties. Il convient dès lors d'examiner les clauses contractuelles aux fins d'identifier la portée de la convention et les modalités de rémunération des prestations en fonction de leur nature. Il en va de même lorsque la cession du droit d'auteur est actée dans un statut » ;
46.3. De l'article XI. 167, §1er du CDE qui stipule que « pour chaque mode d'exploitation, la rémunération de l'auteur, l'étendue et la durée de la cession doivent être déterminées expressément » ;
46.4. De l'objectif de sécurité juridique poursuivi par les parties ;
il peut être conclu que l'article 344, §1er CIR92 n'est pas applicable en l'espèce.
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